EVASION EN LA LIMPIEZA

EL ENGAÑO COMO CONDUCTA TÍPICA EN LA DEFRAUDACIÓN
TRIBUTARIA: PUNTOS DE CONTACTO Y ASIMETRÍAS ENTRE EL REGIMEN
INFRACCIONAL Y PENAL
Dr. Jorge Barrera (*)
Dr. Andrés Hessdörfer (**)

1.

INTRODUCCIÓN

Las notorias similitudes que existen entre la regulación de la infracción de
defraudación prevista en el artículo 96 del Código Tributario (“CT”), y el delito de
defraudación regulado porel artículo 110 del mismo cuerpo normativo, resultan
palmarias e incuestionables. No obstante, mientras que la primera impone como
sanción penas de carácter pecuniario (de una a quince veces el tributo defraudado
o pretendido defraudar), la segunda prevé sanciones privativas de libertad (seis
meses de prisión a seis años de penitenciaría). Esta diferencia en las sanciones a
aplicar no obstana afirmar que ambas normas forman parte del ámbito del
derecho penal (o punitivo) desde un punto de vista de la naturaleza del contenido
de sus disposiciones. Conforme sostiene VALDÉS COSTA, “todas las penas
deben responder a los mismos principios, cualquiera sea el órgano que las aplique
y cualquiera que sea el orden jurídico violado”1. En otras palabras, es posible
afirmar que existe unapredominante opinión respecto a la naturaleza punitiva de
las infracciones administrativas, así como que éstas no tienen significativas
diferencias cualitativas y cuantitativas con las penales, debiendo estar sujetas

                                                            
(*) Docente de Derecho Penal en la Universidad de Montevideo.

(**) Docente de Derecho Financiero en la Universidadde Montevideo.
1

VALDÉS COSTA, Ramón: “Instituciones de Derecho Tributario”, Depalma, Buenos Aires, 1992,

pág. 22.

1

ambas a los mismos principios o límites, considerando que en los dos casos se
trata de una manifestación del poder punitivo del Estado2.

Si bien se trata de normas cuya sanción difiere, el precepto normativo resulta de
tal semejanza que ha llevado a la másdistinguida doctrina tributarista nacional a
sostener en forma sostenida que nos encontramos ante la presencia de un caso
de violación del principio de non bis in idem3, esto es, de no ser juzgado más de
una vez por la misma conducta, particularmente tomando en consideración el
hecho de que la aplicación de una sanción no inhibe a ser castigado por la otra, y
que a diferencia de la antiguaredacción del artículo 110 del CT4, actualmente el
delito de defraudación no se encuentra limitado a circunstancias en las cuales se
aprecie una conducta de mayor gravedad que las que motivan la aplicación de las
sanciones pecuniarias.

                                                            
2

Cfr. SILVA FORNÉ, Diego: “Infracción fiscal, Infracción administrativa y Derecho Penal”, en obracoordinada por MALET VÁZQUEZ, Mariana y SILVA FORNÉ, Diego: “Derecho Penal, Hacienda y
Administración Pública”, Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo, 2008, pág. 35.
3

Así por ejemplo, VALDÉS COSTA, Ramón, VALDÉS DE BLENGIO, Nelly, y SAYAGUÉS

ARECO, Eduardo: “Código Tributario de la República Oriental del Uruguay Comentado y
Concordado”, 5ª edición, Fundación de CulturaUniversitaria, Montevideo, 2002, pág. 529; y
BERRO, Federico: “Los ilícitos tributarios y sus sanciones”, 2ª edición, Fundación de Cultura
Universitaria, Montevideo, 1995, pág. 32 y 76. En el citado trabajo, BERRO cita también en este
mismo sentido, como una temprana crítica a la doble punición de la defraudación a lo expuesto por
OSSI y SHAW en las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario.4

Téngase presente que la redacción original del artículo 110 del CT exigía que se diera alguna de

las siguientes circunstancias: A) La existencia de maniobras concertadas para evadir tributos; B)
Cuando el monto de lo defraudado sea superior al 50% (cincuenta por ciento) del mínimo no
imponible individual del Impuesto al Patrimonio; y C) En los casos de reincidencia o reiteración....